Scudo fiscale - Aspetti rilevanti per le polizze di assicurazione

Assinews ha pubblicato un'interessante circolare ANIA in tema di scudo fiscale, che focalizza gli aspetti importanti che riguardano le polizze assicurative.
La normativa, recentemente introdotta con l'art. 13-bis del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, in sede di conversione dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, modificato poi dal decreto-legge 3 agosto 2009, n. 103, convertito dalla legge 3 ottobre 209, n. 141, è volta a consentire l'emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero da soggetti residenti in Italia in violazione degli obblighi stabiliti per il c.d. monitoraggio fiscale, mediante il versamento di un'imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali.

Deve trattarsi di attività finanziarie e patrimoniali:
a) detenute fuori del territorio dello Stato senza l'osservanza delle disposizioni del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 e succ. mod. (cioè in mancanza dichiarazione mediante il quadro RW del Mod. UNICO, ove non vi sia dispensa da tale adempimento in base all'art. 4, comma 4, del citato decreto n. 167);

b) a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all'Unione europea, ovvero regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell'Unione europea e in Stati aderenti allo spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via
amministrativa.

Destinatari delle citate disposizioni (c.d. "scudo fiscale") sono pertanto i soggetti interessati dalla normativa sul monitoraggio fiscale disposto dal decreto-legge n. 167 del 1990, ossia le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici e associazioni equiparate, fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Si ricorda in proposito che, per effetto dell'art. 4, comma 1, del predetto decreto n. 167, i soggetti residenti obbligati al monitoraggio fiscale che al termine del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria (tra cui devono ritenersi comprese le polizze assicurative stipulate con imprese estere anche in regime di LPS in Italia, ancorché tali imprese abbiano optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva ex art. 26-ter, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973), attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicare detti investimenti nella dichiarazione dei redditi (quadro RW del Mod. UNICO).

Peraltro, tale obbligo non sussiste, per effetto del successivo comma 4, se i contratti sono conclusi attraverso l'intervento di intermediari residenti e a condizione che i redditi che ne derivano siano riscossi attraverso l'intervento degli intermediari stessi (cfr. anche risoluzione n. 394/E del 24 dicembre 2002). Al riguardo si precisa che, anche in considerazione della lettera della norma, ai fini dell'esonero dall'obbligo di compilazione del quadro RW, non è necessario che l'intermediario residente attraverso il quale vengono percepiti i redditi imponibili in Italia sia lo stesso attraverso il quale è stata stipulata la polizza.

Per disciplinare gli effetti dell'emersione e le modalità di effettuazione della stessa, i commi 4 e 5 dell'art. 13-bis del decreto-legge n. 78 fanno espresso rinvio alla maggior parte delle disposizioni del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla legge n. 409 del 2001 e al decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito dalla legge n. 73 del 2002.

Ai fini dell'operazione di emersione, il contribuente è tenuto a redigere una dichiarazione riservata delle attività che si intendono far emergere e a consegnarla all'intermediario che riceve in deposito le somme o le altre attività finanziarie o che è incaricato della regolarizzazione.

Tale dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 28 ottobre 2009 (che ha sostituito il provvedimento del 14 settembre 2009) nel quale sono indicate la natura e l'ammontare delle attività oggetto di emersione.

L'Agenzia delle entrate ha impartito istruzioni in merito al provvedimento in esame con la circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009 e, considerato il rinvio alle disposizioni previgenti in materia di emersione di attività detenute all'estero, fatte salve le deroghe espressamente previste, ha ritenuto applicabili, ove compatibili, le istruzioni e i chiarimenti precedentemente forniti dall'Agenzia delle entrate ed elencati nella circolare stessa (par. 14).

L'emersione può avvenire attraverso due modalità alternative, a seconda che il contribuente intenda o debba rimpatriare i capitali detenuti all'estero ovvero intenda e possa regolarizzare la loro detenzione all'estero. Quest'ultima modalità è infatti riconosciuta solo per le attività detenute in Stati dell'Unione europea o in Stati aderenti allo spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. L'Agenzia delle entrate (vd. circolare n. 43/E, sub par. 6) ha chiarito che gli Stati See che rispettano detto requisito sono la Norvegia e l'Islanda e, tenuto conto della disposizione di cui all'art. 56 del Trattato che ha istituito la Comunità europea che vieta qualsiasi restrizione ai movimenti di capitali non solo tra Stati membri, ma anche tra Stati membri e Paesi terzi, ha ritenuto possibile la regolarizzazione delle attività detenute anche nei Pesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recente standard Onu/Ocse (detti Stati sono indicati nello stesso par. 6).

L'emersione tramite rimpatrio attribuisce l'ulteriore vantaggio di garantire la riservatezza dei dati contenuti nella dichiarazione di emersione, nel senso che tali dati non saranno resi noti all'Amministrazione finanziaria.

Il rimpatrio o la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell'imposta, stabilita nella misura del 5 per cento degli importi dichiarati. L'imposta si applica sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 e fino al 15 dicembre 2009.

Per l'effettuazione delle operazioni di emersione è necessario avvalersi dell'intervento degli intermediari specificamente individuati dall'art. 11, comma 1, lett. b), del decreto-legge n. 350 del 2001: banche italiane, SIM e SGR aventi sede in Italia, società fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane s.p.a. e stabili organizzazioni in Italia di banche e imprese di investimento non residenti.

La circolare n. 43/E chiarisce, sub par. 11, che, per effetto del comma 8 dell'art. 14 del decreto-legge n. 350 del 2001, nonché dell'art. 1 del decreto-legge n. 12 del 2002, il contribuente che si avvale dell'operazione di rimpatrio delle attività finanziarie può comunicare all'intermediario, contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti dal 1° gennaio 2009 fino alla data di presentazione della dichiarazione di emersione.

In tal modo, l'intermediario applica sui redditi comunicati dal contribuente le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive che avrebbe applicato qualora dette attività fossero già in deposito presso lo stesso ovvero qualora fosse intervenuto nella loro riscossione e ne effettua il versamento secondo le ordinarie modalità previste per le imposte sui redditi. In alternativa al criterio analitico di tassazione, per le attività oggetto di rimpatrio, può essere utilizzato il criterio di tassazione con aliquota del 27% del reddito presuntivo pari al tasso medio di riferimento corrente fra il 1° gennaio 2009 e la data di presentazione della dichiarazione riservata.

Tale opzione è consentita anche per i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati con imprese di assicurazione estere di cui all'art. 44, comma 1, lett. g-quater), del TUIR.

Lo scudo fiscale offre a chi lo utilizza, oltre a una serie di benefici in termini di preclusione dell'attività di accertamento da parte del fisco, anche una forma di anonimato. L'art. 14, comma 2, del decreto-legge 350 del 2001 - richiamato dall'art. 13-bis del decreto-legge n. 78 del 2009 - prevede che in caso di rimpatrio "gli intermediari non devono comunicare all'amministrazione finanziaria, ai fini degli accertamenti tributari, dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate".

Tale regime di riservatezza è applicabile, oltreché all'importo indicato nella dichiarazione riservata, anche ai redditi di capitale e ai redditi diversi di natura finanziaria realizzati a seguito dell'impiego delle attività finanziarie rimpatriate, a condizione che si tratti di proventi assoggettati a tassazione definitiva. Nel rinviare alla citata circolare n. 43/E per gli opportuni approfondimenti, riteniamo comunque opportuno evidenziare le peculiarità del provvedimento che riguardano le polizze di assicurazione e che possono interessare pertanto il settore.

Polizze di assicurazione stipulate fino al 31 dicembre 2008 o tra il 1° gennaio 2009 e la data di emersione

Tra le attività finanziarie che, oltre alle somme di denaro, possono essere oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione la citata circolare n. 43/E indica anche le polizze assicurative produttive di redditi di natura finanziaria, detenute all'estero in qualsiasi Paese europeo e extraeuropeo, a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008, per le quali viene disposto dal contribuente il trasferimento in Italia o la loro regolarizzazione.

E' il caso delle polizze che il soggetto residente ha stipulato direttamente all'estero o in Italia con imprese estere in regime di LPS, omettendo, ricorrendone i presupposti, gli obblighi previsti ai fini del monitoraggio fiscale.

Il rimpatrio o la regolarizzazione possono avere ad oggetto anche polizze assicurative sottoscritte dopo il 31 dicembre 2008 e prima della data di emersione, con impiego di attività detenute al 31 dicembre 2008, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

Ciò in quanto "le attività detenute alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire, dal punto di vista qualitativo, da quelle effettivamente rimpatriate ed indicate nella dichiarazione riservata. Pertanto, ad esempio, nell'ipotesi in cui alla predetta data erano detenuti titoli che sono stati successivamente ceduti, l'attività rimpatriata consiste nel relativo controvalore monetario ovvero nelle altre attività finanziarie acquistate con il precedente disinvestimento" (vd. circolare n. 43/E, par. 5), fermo restando il luogo di detenzione, che rimane il Paese nel quale le attività erano detenute al 5 agosto 2009 (data di entrata in vigore della legge n. 102 del 2009, di conversione del decreto-legge n. 78).

In luogo del disinvestimento dei titoli posseduti alla data del 31 dicembre 2008, ad esempio quote di hedge fund o strumenti strutturati (specie se non agevolmente liquidabili), il soggetto potrebbe utilizzare detti titoli quale sottostante di una polizza assicurativa che diventa l'attività finanziaria effettivamente "scudata". In tal caso dovranno valutarsi gli eventuali costi fiscali esteri correlati al conferimento delle attività finanziarie diverse dal denaro nelle polizze, nonché gli effetti di tale decisione sulle operazioni di "scudo". Detto conferimento rappresenta, difatti, dal punto di vista italiano, un atto di realizzo. Quindi, gli eventuali redditi conseguiti, a causa di tale operazione, fra il 1° gennaio 2009 e la data di presentazione della dichiarazione riservata, potranno essere tassati presso l'intermediario, secondo i criteri sopra descritti.

In merito alle modalità di tassazione dei redditi delle polizze, percepiti dopo il 31 dicembre 2008 e prima del rimpatrio, è il caso di ricordare quanto l'Agenzia ha avuto modo di chiarire nella risoluzione n. 144/E del 13 giugno 2002.

Tale pronuncia considera il caso in cui i soggetti interessati si avvalgano della modalità di rimpatrio mediante l'intestazione a società fiduciarie italiane dei medesimi contratti.

Si ricorda che tale modalità è stata avallata dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 9/E del 30 gennaio 2002, applicabile anche alla disciplina in esame perché richiamata dalla circolare n. 43/E, sub par. 14, nella parte in cui è stato espressamente chiarito che, ai fini del rimpatrio, è sufficiente che l'intermediario italiano assuma formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività esistenti all'estero, senza necessariamente procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio italiano.

In tal caso la società fiduciaria applicherà sui redditi delle attività rimpatriate, percepiti in tale lasso temporale, le imposte che sarebbero state applicate qualora le attività finanziarie fossero già depositate presso la stessa fiduciaria.

Per i redditi percepiti dopo la data di emersione, l'Agenzia delle entrate è pervenuta a diversa soluzione. Infatti, poiché l'imposta sostitutiva di cui all'art. 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 deve essere applicata dall'impresa di assicurazione e non può essere applicata dalla fiduciaria, sarà il percettore di tali redditi di fonte estera, che nel caso in esame è sicuramente individuabile nel fiduciante, ad assoggettare, in sede di dichiarazione, i redditi percepiti ad imposta sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d'imposta che sarebbe stata applicabile qualora i redditi fossero stati percepiti in Italia (art. 18 del TUIR).

Ove, invece, il contratto di assicurazione sia effettivamente e pienamente trasferito alla società fiduciaria e in quella sede l'interessato abbia perciò conseguito i redditi della polizza in forma di utile da cessione, l'Agenzia delle entrate ha ritenuto che possa configurarsi la fattispecie prevista al comma 1, lett. c-quinquies), dell'art. 67 del TUIR. Pertanto, nel caso in cui il soggetto interessato abbia esercitato l'opzione prevista dall'art. 6 del D.Lgs. n. 461 del 1997, la società fiduciaria potrà applicare l'imposta sostitutiva del 12,5 per cento ivi prevista.

Polizze di assicurazione stipulate successivamente alla data di emersione

Polizze assicurative "scudate" possono essere sottoscritte anche successivamente alla data in cui sono emerse le attività finanziarie ed è perfezionato l'iter, a seguito di reinvestimento di dette attività.
Come si ricorderà, il caso fu oggetto di esame nella circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002.
In particolare, l'Agenzia delle Entrate, con tale circolare, ha fornito sub 1.6 una definizione dell'ambito del "Regime della riservatezza" che assume specifico interesse per le imprese del settore.

In risposta ad un quesito con il quale veniva chiesto se il regime della riservatezza previsto per le attività finanziarie rimpatriate trovi applicazione anche nel caso in cui tali attività, o comunque parte di esse, siano utilizzate per la sottoscrizione di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, ha ritenuto che il regime della riservatezza sia applicabile anche a tale fattispecie, in quanto in ogni caso vi è l'intervento di un intermediario residente che, sia pure non compreso tra quelli individuati dall'articolo 11, comma 1, lettera b), del decreto-legge n. 350, ha comunque obblighi di comunicazione di dati all'Amministrazione finanziaria.

E' stato inoltre precisato che il regime di riservatezza è applicabile, oltreché all'importo indicato nella dichiarazione riservata, anche ai redditi di capitale e ai redditi diversi di natura finanziaria realizzati a seguito dell'impiego delle attività finanziarie rimpatriate, a condizione che si tratti di proventi assoggettati a tassazione definitiva. Nella fattispecie di nostro interesse, trattasi dei redditi diversi di cui all'art. 67, comma 1, lett. c-quinquies), nonché dei redditi di capitale di cui all'art. 44, comma 1, lett. g-quater) e g-quinquies) del T.U.I.R., derivanti dalla sottoscrizione, cessione o chiusura di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione effettuato tramite l'impiego del denaro rimpatriato o dal disinvestimento delle attività finanziarie rimpatriate.

Pertanto, avuto riguardo a quanto chiarito sub 1.7 della stessa circolare n. 9/E, la banca (o altro intermediario) che ha ricevuto le attività rimpatriate dovrà comunicare all'impresa di assicurazione che le somme utilizzate per il contratto di assicurazione provengono dalle attività rimpatriate immesse in conti riservati. A sua volta l'impresa di assicurazione immetterà i contratti in argomento in "conti/contratti riservati".

La risposta fornita dall'Agenzia delle Entrate conferma implicitamente l'assunto contenuto nella domanda formulata, secondo cui "l'impresa di assicurazione residente, così come la banca in caso di deposito, è esonerata dalla comunicazione all'Amministrazione finanziaria dei dati e delle notizie riguardanti i contratti di assicurazione (comunicazione prevista dall'art. 7, comma 5, del D.P.R. n. 605 del 1973), tenuto conto che anche in questo caso l'investimento delle somme rimpatriate è affidato ad un soggetto (l'assicuratore) in grado di controllare le vicende contrattuali, di applicare le imposte e di tutelare quindi le ragioni del fisco".

In sostanza, nell'ipotesi di impiego delle attività rimpatriate per la sottoscrizione di un contratto di assicurazione, non dovrà essere effettuata alcuna delle comunicazioni dei dati e delle notizie riguardanti i contratti di assicurazione, previste dal citato D.P.R. n. 605 del 1973 relativamente ai soggetti contraenti e disciplinate dal decreto interministeriale 27 giugno 2000 (cfr. nostro Prot. 0267 Circolare 124 del 28 luglio 2000) né, a nostro avviso, la comunicazione prevista dall'art. 78, commi 25 e 26, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, riguardante i controlli sulla spettanza della detrazione d'imposta di cui all'art. 15, comma 1, lett. f), del TUIR per i premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni, disciplinata dal decreto ministeriale 27 gennaio 2000.

Si ricorda, in proposito, che la trasmissione telematica all'Anagrafe tributaria da parte delle compagnie di assicurazione di tutti i predetti elementi conoscitivi è unitariamente disciplinata dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 10 marzo 2005 (cfr. nostro prot. 104 del 4 aprile 2005).

Vale la pena di osservare che, sebbene la norma non richieda la stipula di contratti ex novo, sarà opportuno evitare la gestione di contratti "misti", quali potrebbero diventare - agli effetti delle comunicazioni - quelli stipulati prima del rimpatrio e alimentati con premi assicurativi derivanti dalle attività rimpatriate per effetto dei benefici garantiti dal decreto-legge n. 350.

Ove le polizze "scudate" siano stipulate con imprese estere in regime di LPS in Italia, l'assicurato potrà evitare l'indicazione nel quadro RM del Mod. UNICO dei redditi di capitale di cui all'art. 44, comma 1, lett. g-quater) e g-quinquies) del TUIR, nonché l'autoliquidazione dell'imposta sostitutiva, ove l'impresa di assicurazione estera abbia optato, per effetto dell'art. 26-ter, comma 3, del D.P.R. n. 600, per l'applicazione e il versamento dell'imposta sostitutiva direttamente o tramite un rappresentante fiscale residente in Italia e, conseguentemente, corrisponda l'imposta annuale dello 0,35 per cento sulle riserve matematiche, per effetto dell'art. 1, comma 2-quinquies, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge 22 novembre 2002, n. 265 (vd. circolare dell'Agenzia delle entrate n. 62 del 31 dicembre 2003 e nostro prot. 165 del 19 aprile 2004).

fonte www.assinews.it su circolare ANIA